Sentenza 05 novembre 2001, n.865/2001

Tribunal Superior de Justicia de Aragón (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Sentencia de 5 noviembre 2001 n. 865/2001.

En Zaragoza, a cinco de noviembre de dos mil uno.

En nombre de SM el Rey, visto por mi don Fernando García Mata, Magistrado de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón (Sección 2ª), constituida en la forma establecida en el apartado 2 de la disposición transitoria única de la Ley Orgánica 61/1998, de 13 de julio (RCL 1998/1735), de reforma de la Ley Orgánica del Poder Judicial (RCL 1985/1578, 2635; ApNDL 8375), el recurso contencioso-administrativo número 204 de 1998, seguido entre partes; como demandante la Congregación de Los Hermanos de las Escuelas Cristianas, representada por el Procurador de los Tribunales don Marcial José B. F. y asistida por el letrado don Gonzalo G. U.; y como Administración demandada el Ayuntamiento de Zaragoza, representado por el Procurador de los Tribunales don Fernando P. A. y asistido por el letrado don Francisco R. T. Es objeto de impugnación la resolución de la Alcaldía Presidencia del Ayuntamiento de Zaragoza de 19 de diciembre de 1997 por la que se desestima el recurso de reposición contra resolución del mismo órgano de 13 de junio de 1997 por la que se acordó emitir dos nuevas liquidaciones de regularización del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, por transmisión de inmuebles en c/San Juan de la Cruz. Procedimiento: Ordinario. Cuantía: 4.079.755 pesetas.

ANTECEDENTES DE HECHO

La parte actora en el presente recurso, por escrito que tuvo entrada en la Secretaría de este Tribunal en fecha 20 de febrero de 1998, interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución citada en el encabezamiento de esta resolución.

Previa la admisión a trámite del recurso, publicación de su interposición y recepción del expediente administrativo; se dedujo la correspondiente demanda, en la que tras relacionar el recurrente los hechos y fundamentos de derecho que estimaba aplicables concluía con el suplico de que se dictara sentencia por la que, con estimación del recurso se revoquen la resolución impugnada y las liquidaciones que la han motivado por no ser ajustadas a derecho y se aplique a la actora la exención subjetiva del impuesto y subsidiariamente, se deduzcan las cantidades correspondientes a la tasa decenal devengada a 31 de diciembre de 1989. Asimismo se ordene al Ayuntamiento la devolución a la actora de las cantidades ingresadas con motivo de dichas liquidaciones, con sus intereses. Y por último se declare la nulidad de las liquidaciones si se acredita a lo largo del proceso que no se ha aprobado y publicado en forma la correspondiente ordenanza.

La Administración demandada, en su escrito de contestación a la demanda, solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que, por su parte, estimó aplicables, que se dictara sentencia por la que se desestimase el recurso interpuesto.

Recibido el juicio a prueba y practicada la propuesta por las partes con el resultado que es de ver en autos, y tras evacuarse por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes del correspondiente señalamiento.
Producida la entrada en vigor de la Ley 29/1998 (RCL 1998/1741), y atendido que el conocimiento del presente recurso correspondería a los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo, según lo establecido en las reglas de competencia del artículo 8 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, y de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 de la disposición transitoria única de la Ley Orgánica 6/1998, de 13 de julio, de reforma de la LOPJ y el Acuerdo de la Comisión de la Sala de Gobierno de 10 de diciembre de 1998, se acordó que para el conocimiento y resolución del presente recurso se constituyera la Sala exclusivamente con el Magistrado que venía designado como ponente, notificándose a las partes y quedando los autos para sentencia.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Se impugna en el presente proceso por la parte actora la resolución de la Alcaldía Presidencia del Ayuntamiento de Zaragoza de 19 de diciembre de 1997 por la que se desestima el recurso de reposición contra resolución del mismo órgano de 13 de junio de 1997 por la que se acordó emitir dos nuevas liquidaciones de regularización del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, por transmisión de inmuebles en San Juan de la Cruz.
Aunque no planteada en primer lugar, debe ser examinada con dicho carácter preferente la solicitada nulidad de las liquidaciones por no acreditarse que la Ordenanza Fiscal reguladora del Impuesto se haya aprobado y publicado conforme a los requisitos exigidos por la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, motivo de oposición que no se plantea por conocer la parte el incumplimiento de los requisitos legalmente exigibles, sino «ad cautelam» por tener dudas razonables, según afirma, sobre el incumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 17 de la LRHL (RCL 1988/2607 y RCL 1989, 1851) a la hora de aprobar y publicar la Ordenanza y sus modificaciones. Sin embargo, a través de la prueba documental practicada a instancia de la actora se ha acreditado que la Ordenanza Fiscal aplicable se aprobó y publicó en legal forma por lo que es de rechazar la referida alegación.

En la demanda planteada se erige en principal motivo fundamentador de la pretensión deducida la aplicación de la exención sobre el Impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana a la Congregación de los Hermanos de las Escuelas Cristianas, oponiéndose a la misma la Administración demandada, en primer lugar, por un motivo formal, en cuanto afirma en su escrito de contestación que la actora nunca ha planteado en vía administrativa la procedencia o improcedencia de la aplicación de una exención, ni ha justificado que tenga la condición de institución benéfica o benéfico-docente.

Alegada con ello la existencia de desviación procesal, prohibida atendido el carácter revisor de esta jurisdicción, ha de examinarse si realmente nos encontramos ante un supuesto de cuestión nueva, o por el contrario, estamos ante el planteamiento de nuevos motivos en los que fundamentar la pretensión formulada en vía administrativa, pues, como ha señalado reiteradamente la jurisprudencia, si bien conforme al artículo 69, párrafo 1º de la Ley Jurisdiccional de 1956 (RCL 1956/1890; NDL 18435), aquí aplicable, las partes pueden deducir en la demanda nuevas argumentaciones jurídicas que sirvan de fundamento para ilustrar al Tribunal sobre el conocimiento de si los actos impugnados fueron o no dictados con arreglo al Ordenamiento Jurídico, la formulación de nuevas pretensiones entraña una desviación procesal incompatible con la función atribuida a los Tribunales de lo Contencioso-Administrativo que es meramente revisora de la actuación de la Administración. Desprendiéndose de lo anterior que, atendido el carácter esencialmente revisor de esta Jurisdicción, existirá desviación procesal generadora de inadmisibilidad del recurso cuando «sean impugnados en el escrito de demanda actos o disposiciones que no lo fueron en el escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo» -entre otras, sentencia de 20 de diciembre de 1988 (RJ 1988/10174)- cuando se formulen nuevas pretensiones o cuando se reformen, alteren o adicionen al recurso jurisdiccional peticiones que no se discutieron en vía administrativa y ni siquiera se formularon ante ella -sentencia de 30 de enero de 1980 (RJ 1980/209) y 31 de octubre de 1983 (RJ 1983/5277)-, salvo que «entre lo pretendido en vía administrativa y jurisdiccional no exista una sensible variación» de forma que nos encontremos realmente no ante una cuestión nueva sino una pretensión idéntica si nos atenemos a la narración fáctica y a la causa de pedir -sentencia de 29 de junio de 1983 (RJ 1983/3675)-, siendo, sin embargo, admisible, al estar garantizado por la propia dicción literal del artículo 69.1 de la Ley Jurisdiccional (RCL 1998/1741), formular nuevos motivos, argumentos o fundamentos, aún con variación sobre los utilizados con anterioridad -entre otras sentencias de 30 de marzo de 1975, 25 de enero de 1980 (RJ 1980/195), 29 de octubre de 1980 (RJ 1980/3601)-.

A la vista de lo anterior, resulta preciso comenzar reconociendo que la parte recurrente en su recurso de reposición fechado el 9 de enero de 1997, y presentado el día 13 de dicho mismo mes y año, no solicitó la anulación de las liquidaciones por aplicación de la exención aquí planteada, pero dicha circunstancia no puede impedir su alegación y examen en el presente proceso, llevando a cabo una interpretación rigurosa conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional de las excepciones procesales, en cuanto que su invocación puede considerarse un motivo nuevo determinante de la anulación de las liquidaciones recurridas y el examen de las autoliquidaciones, además, pone de manifiesto que su aplicación fue planteada en dicho momento inicial -ver anotación obrante en las mismas haciéndose constar expresamente en la escritura de donación la procedencia de dicha exención-.

Entrando pues en el examen de la aplicabilidad de la exención, resulta preciso partir, por su carácter vinculante para este Tribunal, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 100.7 de la Ley Jurisdiccional, de la doctrina legal sentada en sentencias del Tribunal Supremo de 16 (RJ 2000 7869) y de 23 de septiembre de 2000 (RJ 2000 7819), dictadas en sendos recursos de casación en interés de ley, en las que se sostiene, en la segunda por remisión a la primera:

«A) Que la exención en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, para la Iglesia Católica y entidades religiosas comprendidas en los arts. IV y V del Acuerdo suscrito entre el Estado Español y la Santa Sede, sobre asuntos Económicos, el 3 de enero de 1979 (RCL 1979 2963; ApNDL 7132), que pudiera resultar del régimen en él establecido, de su conexión con las exenciones recogidas en el art. 106.1, aps. c) y e), de la vigente Ley Reguladora de las Haciendas Locales, o de la aplicación directa de estas últimas, sólo puede ser reconocida en aquellos supuestos en que se acredite, por la entidad que solicite su aplicación y en la forma legalmente establecida, que el bien transmitido se halla afecto a actividades o finalidades religiosas, entre ellas las de culto, sustentación del Clero, Sagrado apostolado y ejercicio de la caridad, benéfico docentes, médicas y hospitalarias o de asistencia social.

B) Que el disfrute de los beneficios fiscales prevenidos en la Ley 30/1994, de Fundaciones (RCL 1994 3273), aplicables a la Iglesia Católica e Instituciones de ella dependientes según lo en la misma establecido, se encuentra condicionado a que la entidad que los solicite acredite, en la forma legal, que el bien sobre el que pudiera recaer la exención se halle afecto a la persecución y cumplimiento de fines de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, de cooperación para el desarrollo, de defensa del medio ambiente, de fomento de la economía social o de la investigación, de promoción del voluntariado social, o cualesquiera otros fines de interés general, como los de culto, sustentación del Clero, sagrado apostolado y ejercicio de la caridad».

En la primera de las sentencias citadas el problema que se suscitaba era si a la Congregación Religiosa recurrente, como entidad integrada o dependiente en lo de la Iglesia Católica, ha de reconocérsele el régimen de exenciones prevenido en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana para las entidades benéfico docentes privadas simplemente por esta pertenencia o dependencia y, por tanto, sin consideración a la naturaleza, destino o actividad desarrollada en el inmueble transmitido o, por el contrario, si para ese reconocimiento es preciso, además, que el inmueble en cuestión esté o haya de ser destinado a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas y hospitalarias y para dar respuesta comienza recordando que como esta Sala tiene declarado en Sentencia de 26 de noviembre de 1991, en el Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre España y la Santa Sede en 3 de enero de 1979, se distingue entre Iglesia Católica y demás entidades enumeradas en el art. IV (la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las Diócesis, las Parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Ordenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas), por una parte, y, por otra, las Asociaciones y entidades religiosas a que hace referencia el art. V, esto es, las no comprendidas en la anterior enumeración «y que se dediquen a actividades religiosas, benéfico docentes, médicas u hospitalarias o de asistencia social». Para las primeras, entre las que cabe integrar sin dificultad a la Congregación actora en la instancia, reconoce unas exenciones, calificables de directas o autónomas, que se aplican con independencia de las concedidas en el Ordenamiento fiscal interno para cualquier clase de organismos.

Para las segundas, reconoce las exenciones previstas en la legislación fiscal española a entidades que desarrollen actividades afines a las que por aquéllas se lleven a cabo, en concreto, a las entidades sin fin de lucro y a las entidades benéfico privadas en todo caso.

Ha de añadirse, sobre lo dicho en la sentencia mencionada y en cuanto pueda afectar a la modalidad impositiva de que aquí se trata -aunque el art. V.I.D) del Acuerdo se refiera, únicamente, a la desaparecida modalidad decenal (tasa de equivalencia) del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos-, que las exenciones que antes se han calificado de autónomas o directas, aun referidas a lo que constituye el núcleo esencial de la Iglesia Católica, sólo pueden reconocerse si se refieren a inmuebles con destino determinado (templos, capillas, residencias de Obispos y Sacerdotes, locales destinados a oficinas curiales, seminarios, edificios destinados primordialmente a casas o conventos, etc.), con lo que quiere significarse que el destino de los bienes objeto de gravamen, o cuyas transacciones sobre ellos los determinan, es elemento esencial, incluso, para estas entidades que, como se ha dicho, tienen un régimen independiente de exenciones por ser las constitutivas del núcleo básico de la Iglesia Católica.

Y fue, precisamente para que estas entidades no tuvieran un régimen de exenciones más limitado que el reconocido a las asociaciones y entidades religiosas no integrantes de ese núcleo básico -las del art. V-, para lo que la Orden Ministerial de 29 de julio de 1983 (RCL 1983/1731 y ApNDL 7139) extendió a las primeras el régimen de exención por remisión reconocido para éstas últimas, pero entonces, lógicamente, en los mismos términos y con las mismas condiciones a estas aplicables.

Posteriormente la sentencia citada razona lo siguiente «el punto de partida, pues, para que una Congregación religiosa como la de que aquí se trata o, en términos generales, una entidad comprendida en el núcleo básico de la Iglesia Católica -art. IV, lo perteneciente a las demás a que se refiere el art. V del Acuerdo anteriormente citado pueda beneficiarse de las exenciones reconocidas en el Ordenamiento tributario a las entidades sin fin de lucro y, en todo caso, a las entidades benéfico privadas, es el de que ha de ser una entidad dedicada “a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias” -exigencia impuesta directamente por el tan repetido artículo y, además, ha de reunir las mismas condiciones o requisitos que esas entidades sin fin de lucro, o esas entidades benéfico-privadas en todo caso, han de acreditar para que pueda reconocérseles la exención correspondiente.

Es así que para estas últimas el reconocimiento de una exención de la naturaleza de la aquí controvertida va indisolublemente unido no ya sólo a la acreditación, con carga de la prueba para quien pretenda el beneficio, de su condición de asociación o entidad sin fin de lucro o benéfico docente, sino fundamentalmente a que el hecho imponible o el objeto de la transmisión o adquisición determinantes del gravamen se encuentren vinculados a esa finalidad no lucrativa o, en todo caso, benéfico-docente, luego la conclusión no puede ser otra que la imposibilidad de reconocerla, en cuanto aquí interesa, al incremento del valor que manifieste la transmisión de un terreno de naturaleza urbana -hecho imponible, precisamente del Impuesto aquí controvertido, según el art. 105.1 de la vigente Ley de Haciendas Locales si ese bien o terreno no está destinado a alguna de las finalidades que justifiquen que, no obstante haberse realizado el hecho imponible del tributo, no haya surgido la obligación tributaria, precisamente por particular previsión del legislador en atención a la finalidad concreta de determinadas entidades que haya querido proteger o fomentar.

Téngase presente que éste es el principio que rige el tratamiento de las exenciones tributarias, en particular de las no puramente subjetivas, sino, como la presente, mixtas o, lo que es lo mismo, reconocidas a determinadas entidades, pero vinculadas, también, al destino del bien o procedencia del rendimiento o producto que, en definitiva, constituya el objeto del gravamen. Por eso mismo, en el art. IV del Acuerdo, se vincula el reconocimiento de la exención total y permanente de la Contribución Territorial Urbana -hoy Impuesto sobre Bienes Inmuebles-, de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales, de las contribuciones especiales y de la tasa de equivalencia modalidad decenal del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, actualmente extinguida a determinados bienes de estricto destino religioso y, por eso mismo, igualmente, la exención total y permanente reconocida para los Impuestos reales o de producto, sobre la Renta o sobre el Patrimonio no alcanza a los rendimientos que las entidades religiosas básicas pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni a las ganancias de capital, ni tampoco a los rendimientos sometidos a retención en la fuente por Impuesto sobre la renta».

Esta doctrina, aunque no formulada en los términos de generalidad que acaban de exponerse, es la que subyace en las distintas y particularizadas declaraciones de esta Sala acerca del problema.

Así, la Sentencia de 26 de noviembre de 1991, la misma que sirve de apoyo argumental a la sentencia impugnada reconoció la exención a un obispado porque «la vinculación de la donación a dicho tipo de actividades religiosas [se refería la sentencia “a la sustentación del Clero, al Sagrado Apostolado y al ejercicio de la caridad” de conformidad con el art. IV.I c) del Acuerdo] estaba expresamente establecida en la propia escritura notarial» (se refería la sentencia a una escritura de donación).

Así, también, la Sentencia de 25 de noviembre de 1997 (RJ 1997/9417) revocó la de instancia y negó la exención a una Congregación religiosa respecto de terrenos no destinados a: actividad religiosa o benéfica, sino a centro de enseñanza reconocido y autorizado por el Ministerio de Educación que no resultó acreditado que fuera «público, de carácter religioso, de interés social y benéfico-docente».

Así, por último, las Sentencias de 28 de mayo de 1996 (RJ 1996/4524) y de 16 de julio de 1994 (RJ 1994/6592), confirmaron las sentencias de instancia que habían denegado la exención a dos Congregaciones religiosas porque, respectivamente, los terrenos afectados tenían destino lucrativo o porque el inmueble transmitido era un «solar sin educar, sin destino actual y efectivo alguno, y ni por sí solo ni por su simbiosis con la Congregación que lo detentaba o el centro que lo (había) adquirido (podía) dar lugar, consecuentemente, al beneficio que se (cuestionaba)».

Por ello, la sentencia acepta la conclusión del Ministerio Fiscal en el sentido de que «está clara la necesidad de que, junto al elemento subjetivo, concurra el objetivo finalístico de la afectación del bien de que se trate a la función propia de una comunidad religiosa o al cumplimiento de fines benéficos docentes, así como la necesidad de que dicho extremo quede acreditado para que la exención del pago del Impuesto aquí cuestionado pueda ser reconocida».

Posteriormente, estudia la exención cuestionada desde el punto de vista del contenido de la legislación reguladora de las entidades benéficas o sin fin de lucro -Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones (RCL 1994/3273), así como por el Real Decreto 765/1995, de 5 de mayo (RCL 1995 1529) señalando que «aparte de que en el art. 58 de la Ley acabada de citar, que es el que regula las exenciones aplicables a las entidades benéficas en los tributos locales, no se efectúa una referencia expresa al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos -y es sabida la imposibilidad de extender por analogía el ámbito de las exenciones o bonificaciones tributarias, según el art. 23.3 de la Ley General vigente en la materia-, es lo cierto, sin embargo, que, para las exenciones que reconoce además de las específicamente establecidas en la Ley de Haciendas Locales, es decir, para las referidas a los Impuestos sobre Bienes Inmuebles y sobre Actividades Económicas, exige, al lado del requisito de que la titularidad de dichos bienes o actividades corresponda a las fundaciones o asociaciones que reúnan las condiciones establecidas en la propia Ley, “que no se trate de bienes cedidos a terceros mediante contraprestación, que estén afectos a las actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica y no se utilicen principalmente en el desarrollo de explotaciones económicas que no constituyan su objeto o finalidad específica”, o que se trate de actividades “que constituyan su objeto social o finalidad específica”.

Quiere decirse con ello que el reconocimiento de exenciones tributarias afectantes a bienes inmuebles o a transacciones u operaciones relativas a los mismos no depende únicamente de la vinculación de dichos bienes o transacciones a fundaciones, entidades o asociaciones que cumplan las condiciones legalmente establecidas para merecer dicha conceptuación, o para poder ser calificadas de benéfico-docentes, sino que, además, es inexcusable que el inmueble de que se trate esté o se halle afecto al cumplimiento de los fines o actividades que constituyen el fundamento de la exención y que la ley determina específicamente», añadiendo que además «La Disposición Adicional Quinta de la Ley de la Fundaciones, antes mencionada, tras declarar aplicable el régimen previsto en sus arts. 48 a 58, inclusives, a la Iglesia Católica y a las Iglesias, Confesiones y Comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado Español, añade, en su ap. 2, que el “régimen previsto en el art. 58.1 de esta Ley -que ha sido anteriormente examinado será de aplicación a las entidades que tengan legalmente equiparado su régimen fiscal al de las entidades sin fin de lucro, benéfico docentes, benéfico privadas o análogas”.

Por su parte, el Reglamento de 5 de mayo de 1995, también en su Disposición Adicional Segunda y bajo la rúbrica “Adaptación a las entidades eclesiásticas del régimen previsto en el Título 11 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre”, después de hacer referencia expresa, en cuanto aquí importa, a que “las entidades eclesiásticas comprendidas en el artículo IV del Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre el Estado Español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979…, disfrutarán de todos los beneficios fiscales previstos en el Título 11 de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, cuando persigan los fines previstos en el art. 42.1 a)… (fines de asistencia social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, de cooperación para el desarrollo, de defensa del medio ambiente, de fomento de la economía social o de la investigación, de promoción del voluntariado social, o cualesquiera otros fines de interés general de naturaleza análoga, entendiéndose comprendidos en estos fines, y como análogos, los referidos en el art. IV.C del Acuerdo, esto es, los de culto, sustentación del Clero, Sagrado apostolado y ejercicio de la caridad), y después, asimismo, de establecer, también en cuanto aquí interesa, el régimen de acreditación de las finalidades acabadas de mencionar para las entidades y asociaciones comprendidas en el artículo V del tan repetido Acuerdo a los efectos de poder disfrutar de las exenciones y beneficios fiscales prevenidos en el referido Título, termina con la exigencia -ap. 5 de que para el disfrute de los beneficios fiscales en los tributos locales, tanto las entidades a que se refiere el ap. 1 de esta disposición (las entidades eclesiásticas comprendidas en el art. IV del Acuerdo, en lo que ahora importa, puesto que se refiere también este apartado a otras Confesiones Religiosas diferentes de la Católica), como las contempladas en el ap. 2 (las Asociaciones y Entidades religiosas del art. V del Acuerdo, en cuanto aquí interesa), deberán cumplir lo previsto en el art. 4 del presente Real Decreto, acreditando la titularidad de los bienes o explotaciones de que se trate y aportando certificación de autoridad competente de que dichos bienes o explotaciones están afectos a los fines comprendidos en el art. 42.1 a) de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre…”», por lo que concluye que «en definitiva, pues, tampoco puede reconocerse una exención a una Fundación por la mera titularidad del bien afectado, ni, por equiparación, a una institución o congregación religiosa.

Es de todo punto insoslayable la necesidad de que dichas entidades -todas, las religiosas y no religiosas acrediten, en cualquier caso, la afección o destino del bien de que se trate al cumplimiento de las finalidades que fundamentan, en cada supuesto, la existencia del beneficio fiscal».

De conformidad con lo hasta aquí expuesto y tal y como señala la citada sentencia de 23 de septiembre de 2000 «la titularidad por una entidad de la Iglesia es “conditio sine qua non”, pero la exención nace de la actividad benéfica o benéfico-docente en el supuesto del impuesto que nos ocupa», por lo que «la jurisprudencia ha insistido en la necesidad del reconocimiento o de la prueba, en su caso, de la naturaleza de la actividad, que no puede presumirse ni establecerse en razón de la simple titularidad por la Iglesia o una de sus entidades. No puede afirmarse que sea notorio que los inmuebles se destinen a actividades de carácter público, gratuito, de interés social o benéfico-docente, sino que estas circunstancias han de ser debidamente acreditadas».

En el caso enjuiciado, es cierto que dicha acreditación no consta en el expediente, sin embargo, ha de aceptarse que discutida la necesariedad de dicha acreditación, por estimar la recurrente que nos encontramos ante una exención subjetiva y no mixta conforme antes se ha razonado, pueda ser suficiente su acreditación en un momento posterior, y en concreto en el presente proceso.

Dado que la inclusión de la actora dentro de las entidades enumeradas en el art. IV es algo no discutible a la vista de la prueba documental practicada, debe procederse a examinar si se da el objetivo finalístico de la afectación del bien, en este caso, al cumplimiento de fines benéficos docentes, pudiendo afirmarse que de la prueba practicada ciertamente se desprende que la Compañía Mercantil Instrucción Popular, SA donó los bienes origen de las liquidaciones impugnadas a la actora manifestando que «la donación acordada (…) o sus productos se destinarán y aplicarán por la entidad donataria al cumplimiento de su objeto o finalidad específica, es decir, al fin educativo (que constituye la función de la entidad religiosa donataria) (…)», sin embargo, no está de igual modo acreditado que los locales se destinen al fin benéfico docente que determinaría su exención.

Es cierto que la Congregación actora, según se desprende del Certificado del Registro de Entidades religiosas y la Regla, tiene una finalidad educativa -se afirma que los Hermanos están consagrados al «ministerio apostólico de la educación» siendo el fin del Instituto «procurar la educación humana y cristiana a los jóvenes, especialmente a los pobres y que los locales donados forman parte del edificio destinado al Colegio mayor Universitario La Salle de Zaragoza perteneciente a dicha Congregación actora, pero ni la finalidad educativa de la Congregación, ni su adscripción -no acreditada al Colegio mayor determinaría la aplicación de la exención, ya que no hay elemento de juicio alguno, en el expediente administrativo y en los presentes autos, que permita concluir que los terrenos objeto de la transmisión vayan a ser destinados a actividades benéfico-docentes, o que la Congregación tenga la consideración de benéfico docente, ni, como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de enero de 2001, tras la vigencia de la Ley reguladora de las Haciendas Locales y con arreglo a lo establecido en la Disposición Adicional 9ª, resulta posible “conforme esta Sala ha declarado en consolidada línea jurisprudencial que, por lo conocida, no es necesario ya pormenorizar”, reconocer la exención “que equiparaba, a efectos de la aplicación de beneficios fiscales recayentes sobre los bienes adscritos al cumplimiento de sus finalidades educativas, los Colegios mayores Universitarios a las Universidades” (prevista en la Disposición Adicional Cuarta en relación con el artículo 53.4 LRU)».

De conformidad con lo expuesto no resulta posible reconocer la exención solicitada.

En último término, solicita la parte recurrente, con carácter subsidiario, se proceda a deducir las cantidades correspondientes a la tasa decenal devengada a 31 de diciembre de 1989 de la cuota del impuesto.

Antes de dar respuesta concreta a la cuestión planteada resulta preciso recordar que sobre el tema se ha pronunciado recientemente la sentencia del Tribunal Supremo (Sala 3ª Sección 2ª) de 4 de junio de 1998, en cuyo cuarto fundamento de derecho, tras recordar lo dicho por la misma Sala y Sección, en relación con las distintas regulaciones del Arbitrio de Plus Valía en su modalidad de Tasa de Equivalencia -la de la Ley de Régimen Local de 1955 (RCL 1955 957 y RCL 1956, 74, 101; NDL 611) y Reglamento de Haciendas Locales de 1952; la Modalidad Decenal introducida por la Ley de Bases de 1975 (RCL 1975 2334 y RCL 1976, 327; ApNDL 181), el Real Decreto 3250/1976 (RCL 1977 224; ApNDL 6999) y luego por el Real Decreto Legislativo 781/1986 (RCL 1986 1238, 2271 y 3551), y en tercer lugar, la modificación radical introducida por la entrada en vigor, el 1-1-1990, de la Ley de Haciendas Locales 39/1988, de 28 de diciembre, que además de contener una regulación diferente de la modalidad ordinaria del impuesto suprime la llamada «Modalidad Decenal»-, señalando respecto a esta última que «en la disposición transitoria quinta de dicha Ley (…) no se establece nada en relación a la perdurabilidad, una vez vigente el nuevo Impuesto, del carácter de “a cuenta” de las cantidades pagadas o que se hayan de pagar (hasta el 31 de diciembre de 1989) por la Modalidad Decenal; sin que, en la regulación del nuevo Impuesto, exista, tampoco, norma alguna que ampare tal deducción», añadiendo que «el problema de la deducción de lo abonado decenalmente puede merecer, al producirse una transmisión del terreno sometida a la nueva Ley 39/1988, y en una interpretación armónica de los sistemas normativos ahora contrastados (el anterior y el posterior al 1 de enero de 1990), varias soluciones: a) Aplicar el nuevo Impuesto, sin más, sin descontar cantidad alguna b) Tomar como período de generación de la plus valía producida con la transmisión el comprendido entre el 1 de enero de 1990 y el día de la fecha en que tenga lugar el devengo del Impuesto c) Entender que la persona jurídica transmitente, sujeto pasivo de la Modalidad Decenal, ostenta un derecho de reembolso (o de devolución) de la cuota en su día satisfecha por la misma. Y, d) Proceder al descuento de la misma».

De ellas, se inclina por la aplicación de la cuarta porque, además de ser la tradicional y la más sencilla y pese a implicar algunas dificultades que señala, «como el descuento de la cuota ya abonada en su momento, o sea, su compensación con la cuota líquida (a partir del 1 de enero de 1990) con motivo de la transmisión de inmueble, es, prácticamente, una forma de reembolso o devolución, que hemos patrocinado como el sistema técnicamente más correcto para la solución del problema que examinamos, y se da, además, la circunstancia de que, de tal modo, se soslayan los inconvenientes que, con motivo de la potencial prescripción de dichos derechos de reembolso o devolución, pueden circunstancialmente surgir, es esta cuarta solución la que, en definitiva, debe ser propugnada como la más atemperada para el logro, en esta modalidad del Impuesto, del tránsito pacífico y coherente del régimen contenido en el Real Decreto Legislativo 781/1986 al entronizado por la Ley 39/1988, pues, en este caso, descontar o compensar resulta sinónimo, concurra o no la homogeneidad a que antes nos referíamos, con reembolsar o devolver y el efecto satisfactorio, sin detrimento ni enriquecimiento para nadie, queda consumado».

En el caso enjuiciado, sin embargo, como señala la resolución administrativa impugnada ni se produjo declaración ni liquidación, ni por consiguiente se satisfizo cantidad alguna por la tasa de equivalencia por lo que si este pago a cuenta no se realizó, mal puede deducirse en este momento, siendo de rechazar los razonamientos que frente a ello aduce la recurrente, bastando para ello y a fin de evitar reiteraciones innecesarias con dar por reproducido lo razonado al respecto por la resolución administrativa recurrida.

No hay motivos que determinen un especial pronunciamiento en cuanto a Costas.

FALLO

Desestimo el recurso contencioso-administrativo número 204 del año 1998, interpuesto por Congregación de los Hermanos de las Escuelas Cristianas, contra la resolución citada en el encabezamiento de la presente resolución.
No hago especial pronunciamiento en cuanto a costas.

Así, por esta mi sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronuncio, mando y firmo.