Sentenza 10 gennaio 2000, n.20/2000

Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª), Sentencia de 10 enero 2000, núm. 20/2000.

Albacete a diez de enero del año dos mil.

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número 1383/1997, seguidos a instancia de «Construcciones Eloy Navas, SA» que ha estado representado por la procuradora doña Trinidad C. G. y dirigido por el Letrado don Carlos C. M. contra el TEAR de Castilla-La Mancha, que ha estado representado y dirigido por el señor Abogado del Estado, sobre deducción aplicable al IVA; siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Marcos Francisco Massó Garrote; y

ANTECEDENTES DE HECHO

En fecha de 14 de julio de 1997, por la parte actora se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 11 de marzo de 1997, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla La Mancha por la que se desestimaban las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra la liquidación provisional practicada por la Delegación Tributaria de Ciudad Real sobre los actos aludidos en el encabezamiento del presente. Admitida a trámite, se le entregó el expediente administrativo para que formalizara la demanda, lo que hizo en su momento por medio de escrito, en el que después de exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimó de aplicación, suplicó sentencia por la que se anule la resolución recurrida. De igual manera se instó la suspensión del acto recurrido, hecho éste que tuvo lugar por medio de auto el 5 de septiembre de 1997.

Contestada la demanda por el representante de la Administración, se contestó por éste y después de las alegaciones vertidas, suplicó sentencia en la que se declare la desestimación del recurso.

Habiéndose acordado el recibimiento a prueba y reiteradas por las partes sus pretensiones en el trámite de conclusiones, se señaló para votación y fallo del presente recurso el 24 de noviembre de 1999, fecha en que tuvo lugar.
En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Es objeto de impugnación judicial en concreto la Resolución del TEAR de Castilla-La Mancha de 11 de marzo de 1997, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la liquidación provisional practicada por la Agencia Tributaria de Ciudad Real, el día 1 de julio de 1996, consistente en la reducción del IVA soportado deducible, como consecuencia de la aplicación de la prorrata a la actividad de la construcción ejercida por la entidad, y ello por entender la Inspección que parte de las operaciones realizadas no origina el derecho a deducción al tratarse de operaciones exentas, según viene recogido en los artículos III y IV del acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede, de 3 de enero de 1979 (RCL 1979 2964 y ApNDL 7133).

Por la parte actora se defiende de modo principal, por los motivos que se expondrán, que la regla de la prorrata que establece la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido no es aplicable a las operaciones exentas cuando éstas lo son por la participación como contratante-adquirente de una edificación de la Iglesia Católica.

Como es por todos conocido el principio fundamental sobre el que se basa el sistema del IVA consiste en que el impuesto que ha gravado los elementos que componen el precio de una operación (impuesto soportado) es deducible del impuesto que grava dicha operación (impuesto repercutido). No obstante, este principio no es de aplicación literalmente, pues los sujetos pasivos no liquidan el impuesto operación por operación, sino por el conjunto de las mismas en un período determinado. Tampoco el principio es de aplicación general. Así, no dan derecho a deducir las operaciones interiores exentas de IVA, por lo que el sujeto pasivo repercute en el precio del impuesto soportado que no puede deducir; a estas exenciones se las conoce como limitadas. Existen, por otra parte, operaciones exentas y no sujetas que sí originan el derecho a deducir; así ocurre con las exportaciones, las operaciones asimiladas a las exportaciones y las entregas intracomunitarias, que están exentas y que por razones de neutralidad, permiten la deducción del impuesto: son las llamadas exenciones plenas, que concurren en las exportaciones de bienes, las operaciones asimiladas a las exportaciones, zonas francas, depósitos francos y temporales, regímenes aduaneros económicos y fiscales suspensivos, entregas de bienes a otro país de la Unión Europea y los servicios de agencias de viajes exentos; también generan el derecho de deducción las operaciones localizadas fuera del ámbito del impuesto que, de haberse localizado dentro de dicho ámbito hubiesen generado dicho derecho.

El actor argumenta, como primera cuestión, que al hablar como hacen las resoluciones recurridas utilizando los términos de exenciones limitadas y plenas, podrían vulnerar un Convenio Internacional suscrito por el Estado Español, en concreto el Acuerdo con la Santa Sede. Sin embargo su distinción, es puramente doctrinal pues su objetivo es diferenciar las operaciones interiores sin derecho a deducción de las intracomunitarias donde sí se permitiría deducir el IVA. Es claro que el Acuerdo con la Santa Sede prevé una exención total para la Iglesia Católica en materia tributaria, pero no puede hablarse de una exención plena en la terminología doctrinal. El ordenamiento jurídico configura la exención tributaria que tiene su causa en este procedimiento como limitada, porque una de las partes sólo puede disfrutar de la exención.

Cuando un sujeto pasivo realiza exclusivamente operaciones que generan el derecho a la deducción puede deducirse la totalidad del impuesto soportado por la adquisición de los bienes y servicios que utiliza en dichas operaciones, pero cuando se realizan operaciones que generan el derecho a deducción junto con otras que no generan ese derecho, la deducción del impuesto soportado por la adquisición de los bienes y servicios utilizados en la actividad, queda limitada por reglas particulares, puesto que los sujetos pasivos no pueden deducir más que una fracción del impuesto soportado; la fracción deducible o prorrata de deducción se determina conforme a unas reglas contenidas en la normativa del impuesto. Esto es lo que viene a regularse en la Ley 30/1985, de 2 de agosto (RCL 1985 1984, 2463 y ApNDL 7277), del IVA, que adaptó a la Sexta Directiva comunitaria, de 17 de mayo de 1977 (LCEur 1977 138) y por su reglamento, aprobado por RD 2028/1985, de 30 octubre (RCL 1985 2603, 3021 y ApNDL 7278). En concreto el artículo 32.2 de la Ley 30/1985 se establece que en ningún caso procederá la deducción de las cuotas que no se hayan devengado con arreglo a derecho. Y el artículo 40 regulador de la prorrata general se señala que en los casos de aplicación de la regla de prorrata general la deducción se referirá sólo a la parte del Impuesto que, soportado en cada período de liquidación, corresponda al porcentaje que el montante de las operaciones que originen derecho a la deducción represente respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo. Vista la normativa de aplicación la Sala estima al igual que lo hizo ya en su Sentencia núm 779 de 3 de noviembre de 1998 (JT 1998 1629), que el IVA soportado para la realización de obras, relacionadas con operaciones exentas, no puede ser objeto de deducción, puesto que la Ley ha convertido al contratista que realiza una operación con una entidad exenta de tributación en consumidor final, de forma que tendrá que soportar el impuesto que haya tenido que abonar a sus proveedores para tal fin, si es que los hay. Por todo lo expuesto, la Sala estima que las liquidaciones impugnadas, a salvo lo que luego se dirá, están ajustadas a derecho, de forma que el actor debió acogerse a la regla de la prorrata. Es cierto que dicha cuestión ha sido objeto de críticas, especialmente por la doctrina italiana, que entienden contradictorio el pretendido carácter neutral de impuesto con la negativa a deducir el IVA repercutido, aunque sólo sea en los bienes exentos, con lo que la única posibilidad como reconoce la propia Administración es incrementar los costes de la producción para compensar la partida del impuesto que no puede deducir. La exención del impuesto lo es en cualquier caso según el Acuerdo con la Santa Sede sólo para la Iglesia Católica, que por otra parte no obtiene la conexión de forma automática o gracial por parte de la Administración, sino sobre la base de un reconocimiento recogido en un tratado internacional, de forma que la Hacienda Pública sólo efectúa una mera comprobación de la concurrencia de los requisitos formales.

En relación con la sanción impuesta, en virtud de lo expuesto el artículo 79 a) de la Ley General Tributaria (RCL 1963 2490 y NDL 15243), según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (RCL 1995 2178 y 2787), tipifica como infracción grave y como tal sancionable «dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria, de los pagos a cuenta o fraccionados, así como las cantidades, retenidas o que se hubieren debido retener». Igualmente el artículo 77 de la LGT establece que son infracciones tributarias «las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia». No obstante, el Tribunal Supremo ha matizado la concurrencia del elemento intencional, aunque éste pueda existir en su grado mínimo en relación con la culpabilidad, como puede ser la simple negligencia. Así, en diversas sentencias el Tribunal Supremo (STS de 29 de febrero de 1988, STS de 28 de noviembre de 1990 [RJ 1990 10527] o STS de 9 de enero de 1991 [RJ 1991 3447], o la última STS de 25 de febrero de 1999 [RJ 1999 1229]) ha manifestado que la cumplitud y veracidad eliminan la malicia y convierte la discrepancia entre la Administración y el ciudadano en un debate y, especialmente que una diferencia de criterio razonable respecto de la interpretación de las normas tributarias pueda ser causa de exclusión de la culpabilidad en el ámbito de la potestad sancionadora de la Hacienda Pública. Sin embargo también conviene recordar, coincidiendo con la STS de 3 de diciembre de 1991 (análoga a RJ 1991 8765) que la aplicación de este criterio no debe extenderse hasta llegar a acoger cualquier duda que se suscite en orden al sentido y alcance de una normativa tan señaladamente susceptible de controversia, pues de otro modo quedaría sin contenido la más común de las infracciones penales. En el presente caso, no obstante, debe prosperar la tesis del recurrente, pues se ha planteado en los argumentos del actor una tesis razonable que muestra un diferente criterio al sostenido por la Administración Tributaria pero que permite una interpretación posible si bien no aceptada por la Sala, pero no pudiéndose hablar aquí de una infracción culpable. La idea repetida en su demanda, de que podría quedar sin sentido la aplicación efectiva del Convenio Internacional con la Santa Sede si la exención a la Iglesia no susceptible de deducción hubiera que repercutir la vía precio del bien o del servicio prestado apoya esta solución y procede sin más a anular las sanciones impuestas en su día.

Sobre la base de lo expuesto anteriormente es de lógica coherencia la no aplicación tampoco por no existir culpabilidad ni sanción a imponer del artículo 82.1 d) de la LGT sobre la graduación de la Sanción.

Por el actor se solicita de igual manera el reembolso de los gastos del aval necesarios para la suspensión de la ejecución de los actos recurridos. Tal reclamación debe ser atendida según la normativa expuesta en el artículo 81.5 de la LGT en la redacción dada por la Ley 25/1995, dispone que «La Administración tributaria procederá a reembolsar el coste de los avales aportados como garantía en la parte correspondiente a las sanciones impuestas, en cuanto éstas fueran declaradas improcedentes, y dicha declaración adquiera firmeza». Al anularse las sanciones impuestas se reconoce como señala el actor el reembolso de los gastos de aval en la parte proporcional a dichas sanciones, pero no por cuanto respecta al componente de la deuda tributaria, pues la estimación del recurso sólo es parcial.
En cuanto a las costas procesales, no se aprecia temeridad o mala fe en ninguno de los litigantes, por lo que no se realiza pronunciamiento expreso en este sentido, en aplicación del artículo 131 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (RCL 1956 1890 y NDL 18435).

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,

FALLAMOS

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por «Construcciones Eloy Navas, SA», contra la Resolución de 11 de marzo de 1997 dictada por el TEAR de Castilla-La Mancha confirmando por una parte las liquidaciones giradas por ser conforme a derecho el acto administrativo y por otro lado anular las sanciones impuestas en su día y procediéndose al reembolso de los gastos de aval en la parte proporcional a dichas sanciones; sin costas.
Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará certificación literal a los autos originales y la que se notificará a las partes con expresión de los recursos procedentes, plazo de interposición y órgano competente, la pronunciamos, mandamos y firmamos.