Sentenza 08 marzo 1995, n.2705

Cassazione. Prima Sezione Civile. Sentenza 8 marzo 1995, n. 2705.

(Cantillo ; Finocchiaro)

Motivi della decisione

Con l’unico complesso motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 6, 1º comma, lett. f) ed h), d.P.R. 29 settembre 1973 n. 601; dell’art. 2, lett. b) e c), d.P.R. 29 settembre 1973 n. 598 e dell’art. 51 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, in relazione all’art. 51 l. 17 luglio 1890 n. 6972, nonché all’art. 2195 c.c. ed agli art. 88, 2º comma, lett. b), 108, 1º comma. t.u. delle imposte sui redditi recato dal d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, questi ultimi applicabili ai sensi dell’art. 36 d.P.R. 4 febbraio 1988 n. 42; nonché omessa e contradditoria motivazione circa punti decisivi della controversia (art. 360, nn. 3 e 5, c.p.c.).
rileva l’ente ricorrente:
– che la commissione ha confuso l’oggetto dell’attività dell’ente con le finalità istituzionali dell’ente stesso, che ne hanno giustificato il riconoscimento quale ente pubblico di assistenza e di beneficenza ex art. 51 l. n. 6972 del 1890;
– che l’avere voluto restringere l’ambito applicativo dell’agevolazione di cui all’art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973, in assenza di univoci parametri normativi, solo agli enti che non svolgono attività commerciale, appare sicuramente errato, stante l’inclusione nel novero dei soggetti cui certamente spetta la suddetta agevolazione di enti che svolgono in via principale attività commerciale;
– che manca nella decisione impugnata una qualsivoglia valutazione sulla valenza risolutiva della questione controversa del riconoscimento dell’ente come ente di assistenza e beneficenza, ai sensi della legge Crispi del 1890;
– che quello che rilevava non era tanto se l’attività avesse natura commerciale o meno, quanto se, nella specie, fosse ravvisabile un ente di assistenza o di beneficenza o un ente a questo assimilato;
– che l’art. 2195 c.c., come richiamato dall’art. 51 d.P.R. n. 597 del 1973, contempla tra le attività obiettivamente commerciali non tutte le attività di produzione di beni e servizi, ma solo quelle di produzione industriale di detti beni e servizi, ma solo quelle di produzione industriale di detti beni e servizi, mentre nella specie la commissione aveva omesso ogni indagine sul carattere industriale o meno dell’attività svolta;
– che l’attività principale, in vista delle finalità istituzionali dell’ente, ben può rivestire (anche) il carattere di attività di "assistenza e beneficenza", rilevante ai fini dell’art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973, dal momento che l’attività
commerciale può rivestire, dal punto di vista tributario, a certe condizioni, anche il carattere di attività di assistenza o beneficenza;
– che l’aspetto finalistico dell’attività, quale enunciata nello statuto, risponde ad una precisa funzione di rilevanza costituzionale, ponendosi in collegamento diretto con il principio solidaristico, mentre la circostanza che i destinatari degli alloggi sono le famiglie meno abbienti induce a ritenere che tale attività presenta tutti i caratteri della beneficenza;
– che esiste un rapporto di strumentalità diretta fra le finalità benefiche dell’ente e le attività materiali attraverso le quali si realizzano le finalità stesse di esso ricorrente;
– che il t.u. imposte di registro all’art. 88, 2º comma, esclude la natura di attività commerciali, nello svolgimento di attività "previdenziali, assistenziale sanitarie da parte di enti pubblici istituzionali esclusivamente a tale fine", con ciò confermando che è ben possibile ipotizzare un’attività obiettivamente commerciale, che rilevi agli effetti fiscali, come attività non commerciale nel caso proprio dell’esercizio di attività assistenziali da parte di un ente pubblico all’uopo istituito.
Il complesso motivo di ricorso è infondato.
Come questa corte ha rilevato in altra occasione (cfr. Cass. 29 marzo 1990 n. 2573, Foro it. Rep. 1990, voce Tributi in genere, n. 705) con l’istituzione dell’IRPEG (d.P.R. 29 settembre 1973 n. 598) è stata disposta la riduzione alla metà dell’imposta per talune categorie di soggetti (art. 6 d.P.R. 29 settembre 1973 n. 601).
La sola natura del soggetto non è però sufficiente per l’attribuzione dell’esenzione.
L’art. 6 d.P.R. n. 6101 del 1973 deve infatti essere interpretato in relazione alle norme del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 598, che indicano il presupposto (art. 1) e i soggetti passivi (art. 2) dell’IRPEG.
Dopo che l’art. 1 ha indicato il presupposto dell’imposta sui redditi, continuativi od occasionali, provenienti da qualsiasi fonte, l’art. 2, nell’individuazione dei soggetti passivi, pone chiaramente l’accento sull’attività esercitata e fonda la distinzione – tra enti commerciali (1º comma, lett. b) ed enti non commerciali (1º comma, lett. c) – sul criterio oggettivo della prevalenza o meno dell’esercizio di attività commerciale, indipendentemente dal fine statutario astrattamente dichiarato.
Viene cioè posto in primo piano la natura oggettiva dell’attività e – dovendosi coordinare l’art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973 con le disposizioni dettate in via generale dall’art. 2 d.P.R. n. 598 del 1973 – la norma agevolativa è delimitata nel senso che, perché questa possa operare, è necessario che il soggetto si possa collocare fra quelli di cui all’art. 2, 1º comma, lett. c) (enti non aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali), perché l’esercizio di tale attività in via esclusiva o principale elimina in radice il presupposto dell’agevolazione.
Tale collocazione, cioè, costituisce un prerequisito per accedere – sussistendo le altre condizioni – all’agevolazione medesima.
La natura dell’attività in concreto esercitata (elemento oggettivo) prevale – come è stato osservato nella stessa decisione – sul fine dichiarato (elemento soggettivo) anche se si tratta di fine non di lucro, dal momento che lo scopo di ripartire, oppure no, utili ai partecipanti all’iniziativa commerciale costituisce un momento successivo alla produzione degli utili stessi, che non fa venire meno il carattere commerciale dell’attività e non rileva ai fini tributari, essendo indifferente la destinazione che venga data agli utili eventualmente prodotti.
Qualora l’esercizio di attività commerciale costituisce l’oggetto esclusivo o prevalente del soggetto, questo deve collocarsi fra quelli indicati nell’art. 2, 1º comma, lett. b), e, per ciò solo, non può essere compreso fra quelli che beneficiano dell’agevolazione di cui all’art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973.
Ove l’attività risulti non esclusivamente o non prevalentemente commerciale ed il soggetto può per ciò rientrare fra quelli che astrattamente beneficiano dell’agevolazione, questa non deve ritenersi applicabile necessariamente.
Anche l’art. 2, 1º comma, lett. c), fa riferimento all’attività esercitata da parte di soggetti che, in quanto non svolgono in via esclusiva o prevalente attività commerciale, possono beneficiare dell’agevolazione quando siano astrattamente ricomprensibili fra quelli indicati nell’art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973, con la conseguenza che pur se tali soggetti sono identificati e qualificati in base ai fini che istituzionalmente perseguono, occorre che l’attività commerciale svolta sia, con quel fine, in un rapporto di strumentalità diretta ed immediata.
Tale rapporto di strumentalità deve essere accertato dal giudice del merito – ed il relativo accertamento, ove, come nella specie, sia logicamente e congruamente motivato è incensurabile in sede di legittimità – sicché lo stesso viene ad essere correttamente escluso quando si tratta di attività volta al procacciamento di mezzi economici, ove, per l’intrinseca natura di essa o per la sua estraneità rispetto al fine, non sia con esso coerente, in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine; quando, cioè, si tratti di un’attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in un’incontrollabile estensione dell’agevolazione tributaria contro il carattere eccezionale di essa e nella possibilità, per il soggetto, di beneficenza o assistenza, ai sensi della legge del 1890.
Nel caso di specie, come risulta dalla precedente esposizione, l’ente ricorrente svolge attività esclusivamente commerciale e, pertanto, correttamente la decisione impugnata ha escluso la spettanza dell’agevolazione, senza che rilevi che l’oggetto dell’attività costituisca un mezzo per il raggiungimento di fini che, astrattamente, potrebbero dal luogo all’esenzione.
Né appare rilevante il richiamo, nella memoria, a Cass, 1º dicembre 1987, n. 8939 (id., Rep. 1988, voce Società, n. 297) dal momento che tale pronuncia si riferisce ad una fattispecie in cui una società era stata costituita con uno scopo sociale di natura dichiaratamente imprenditoriale, mentre, in concreto, si era limitata all’acquisto di un solo fondo rustico ed alla sua concessione in affitto a coltivatore diretto, laddove, nel caso in esame, è pacifico che l’ente ha svolto tutte le attività di cui all’oggetto sociale.
Parimenti inconferente – ed anzi contrario alla tesi dell’ente ricorrente – è poi il richiamo all’art. 88, 2º comma, t.u. imposte registro del 1986, per il quale non costituiscono esercizio di attività commerciale, fra l’altro, "l’esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le unità sanitarie locali".
Infatti, la presunzione iuris et de iure della non considerazione come attività commerciale delle attività svolte da determinati soggetti ben individuati per il raggiungimento di particolari fini, conferma quanto si è venuto fin qui dicendo e cioè che quando, come nella specie, non si è in presenza di un ente pubblico siffatto lo svolgimento da parte dello stesso di una esclusiva attività commerciale – che si realizza, contrariamente all’assunto del ricorrente, al di fuori di ogni connotato industriale – comporta l’esclusione dall’esenzione dell’imposta.
A tali principi si è ispirata la decisione impugnata e la stessa, pertanto, non merita le censure formulate.
Il ricorso va, pertanto, rigettato.