Decisione 01 aprile 2005, n.3404

Commissione Tributaria Centrale – Sezione XXI. Decisione 1 aprile 2005, n. 3404.

Pres. DELLA VALLE PAUCIULLO, rel. COLAIANNI; Ufficio del registro – Atti pubblici c. Santa Sede – Pontificia accademia ecclesiastica.

Svolgimento del processo

Con le decisioni sopra menzionate –da esaminare unitariamente, vista la riunione dei relativi procedimenti disposta all’udienza odierna per connessione soggettiva e oggettiva- la Commissione tributaria di secondo grado di Roma respingeva gli appelli del locale Ufficio del registro–atti pubblici avverso le decisioni di primo grado, con cui erano stati annullati atti di accertamento e di ingiunzione ai fini dell’Invim decennale, per distinti periodi, relativamente ad immobili della Pontificia accademia ecclesiastica. Questa, svolgendo attività istituzionale propria della Segreteria di stato e, quindi, della Santa sede, che –secondo le decisioni impugnate- è da considerarsi “beneficio ecclesiastico”, partecipa perciò della esenzione dalla suindicata imposta a norma dell’art. 8, co. 3, l. 16.12.1977, n. 904.
Con ricorsi distinti, ma di identico contenuto, l’Ufficio contesta che la S. Sede con i suoi organi sia persona giuridica a carattere beneficiario: si tratta di persona giuridica straniera, non eretta dallo stato italiano, funzionale alla chiesa universale e, quindi, sottoposta al comune trattamento fiscale, peraltro con le agevolazioni previste dall’art. 25 d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 643 per gli immobili appartenenti agli enti di cui alla lettera c) dell’art. 2 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 598: esenzione totale, se destinati all’esercizio delle attività istituzionali (2° comma, lett. c), o, in caso contrario, nella misura del 50% (5° comma, lett. a).
Resiste la S.Sede-Pontificia accademia ecclesiastica, richiamando le sentenze della Corte di cassazione n. 9783/1990 e n. 5/91 –cui si è poi conformata questa Commissione centrale con le decisioni n. 7395/2001 (sez. 25^) 4529/2003 (sez. 2^), oltre che lo stesso Ministero delle finanze con la c.m. n. 5/1992-, secondo cui la S.Sede è un beneficio ecclesiastico e l’esenzione prevista dalla l. 904/1977 riguarda tutti i benefici ecclesiastici, beninteso esistenti in Italia, e non solo quelli congruabili ai sensi dell’art. 30 del concordato lateranense.
Diritto

La giurisprudenza di questa Commissione, nella scia di Cass. 9783/90, è uniforme su entrambi i punti di diritto, esattamente evidenziati dalla difesa della resistente S.Sede. Ma non pare a questo collegio potersi seguire un orientamento, che prende le mosse da un’erronea interpretazione delle norme canoniche, tanto più dopo che sul punto è intervenuta nuovamente –senza, tuttavia, esser presa in considerazione- la Corte costituzionale con la sentenza 15 luglio 1997, n. 235.
La Cassazione ricorda esattamente che ai sensi del can. 1409 del previgente codex iuris canonici (ribadito dal canone 1272 del Codex promulgato il 25 gennaio 1983) il beneficio e` l'ens iuridicum a competente ecclesiastica auctoritate in perpetuum constitutum seu erectum, constans officio sacro et iure percipiendi redditus ex dote officio adnexos: cioè, traduce la Corte, un complesso di beni eretti in persona giuridica dalla competente autorità ecclesiastica e destinati con i loro redditi a sopperire alle necessita` del titolare di un ufficio onde consentirgli di bene esercitare i propri compiti. Non esatta è, invece, l’illazione che “la Santa Sede, infatti, possiede i tre attributi caratteristici del beneficio: la pertinenza ad un ufficio, l'autonomia patrimoniale perpetua destinata al mantenimento dell'ufficio, l'erezione canonica, cioe` l'essere stato costituito e organizzato per atto dell'autorita` ecclesiastica”.
L’affermazione non è affatto pacifica come inclina a credere la Cassazione –e sulla sua scia le decisioni qui impugnate- sulla base di una risalente dottrina. Non lo era prima della sentenza della Suprema Corte, come rilevava la Corte costituzionale nella prima sentenza in argomento 27 marzo 1985, n. 86. Nè la pronuncia della Cassazione è riuscita ad integrare una interpretazione consolidata, un “diritto vivente” tale da vincolare a prescindere dalla sua esattezza il giudice delle leggi, visto che questo la ignora nella sentenza n. 213/1997.
Che, infatti, il patrimonio della S. Sede sia destinato a sopperire alle necessità del sommo pontefice è senz’altro revocabile in dubbio “data la natura del tutto sui generis della personalità giuridica della Santa sede e delle sue peculiari esigenze” (come precisato al punto III della lettera del cardinale prefetto del Consiglio per gli affari pubblici della chiesa, annessa al protocollo del 15 novembre 1984 di approvazione delle norme formulate dalla commissione paritetica per la formulazione delle norme per la disciplina di tutta la materia degli enti e beni ecclesiastici, istituita dall’art. 7.6 dell’accordo di revisione del concordato lateranense).
Tali esigenze sono amplissime perché si identificano con le “esigenze della sua missione nel mondo” (art. 2 trattato lateranense, non toccato dalla revisione del 1984). Di qui, oltre che dalla tradizione, il riconoscimento italiano della sua “sovranità in campo internazionale” (art. 2 e art. 24 tratt. cit.). Mentre ad assicurare “quanto Le occorre per provvedere con la dovuta libertà ed indipendenza al governo pastorale della Diocesi di Roma” –di cui il Pontefice è vescovo- , oltre che della “Chiesa cattolica in Italia e nel mondo” (art. 26 tratt.), è il complesso degli accordi.
Ma palese è l’errore laddove la Cassazione asserisce che anche la Santa Sede è un ente canonicamente eretto, cioè “costituito e organizzato per atto dell’autorità ecclesiastica”. Se così fosse, la Sede apostolica sarebbe una persona giuridica di “diritto umano”: eretta publica auctoritate (can. 100 §1) in forza o di una disposizione generale di legge (ex ipso iuris praescripto) o di un atto formale (per decretum) emanato ex speciali concessione (così il corrispondente can. 114, § 1, c.i.c vigente) dalla competente autorità ecclesiastica (quale, trattandosi nel caso della Prima sedes?). Né l’una né l’altra forma di erezione si riscontra nel caso della Santa Sede: e ovviamente giacchè essa, come la Chiesa cattolica, ha fondamento (non in un atto dell’autorità ecclesiastica, ma) nello stesso “diritto divino” (can. 100 §1), è una persona morale ex ipsa ordinatione divina, come ribadito dal can. 113, §1, c.i.c vigente).
L’amministrazione del patrimonio della Santa sede non può godere, quindi, dell’esenzione dall’Invim decennale perché non è un beneficio ecclesiastico, dei cui tre attributi, invero, possiede solo quello della pertinenza ad un ufficio sacro: invece, è priva –a ben argomentare dal trattato- dell’attributo della destinazione a quell’ufficio così come –ad una semplice lettura delle norme canoniche- di quello della erezione, essendo –e non potendo non essere secondo l’ecclesiologia del papato, propria della chiesa cattolica- di diritto divino.
Tale conclusione, peraltro, non è solo frutto di interpretazione ma è imposta positivamente dalla precisazione contenuta –ad abundantiam- nel n. 2 del citato protocollo di approvazione delle norme, poi trasfuse nella legge 222/1985, con cui si è formulata la vigente “disciplina di tutta la materia degli enti e beni ecclesiastici” (art. 7.6 accordo 18.2.1984, reso esecutivo con l. 121/1985): “resta inteso che tali norme non concernono la condizione giuridica della Santa Sede e dei suoi organi”, tra cui, attraverso la Segreteria di stato, la resistente accademia pontificia.
Tuttavia, questa espressa preclusione, posta dalle alte Parti, risulta ignorata dalla Cassazione, la quale, anziché considerarle tamquam non essent, perfettamente adiafore, quelle norme –peraltro, neppure specificamente indicate- ha impropriamente utilizzato per argomentarne addirittura la trasformazione della ratio dell’esenzione per i benefici ecclesiastici.
Benché non sia necessario, dato che la ritenuta esclusione della Santa sede dal novero dei benefici ecclesiastici è assorbente, può essere opportuno esaminare tale argomentazione per completezza della motivazione. Essa si basa sulla estensione dell’esenzione dall’Invim decennale ai nuovi istituti per il sostentamento del clero. Come già osservato, la Corte non indica la norma di legge che la prevederebbe. Accenna genericamente al protocollo del novembre 1984, recepito nella legge 206/1985. Si tratta del protocollo, sopra citato, secondo cui le norme della l. 222/1985 “non concernono la condizione giuridica della Santa sede e ai suoi organi”. La Corte – che di questa disposizione non s’è avveduta- in compenso attribuisce al protocollo una disposizione inesistente, traendone la conseguenza che si è detto.
Vero è, tuttavia, che, per quanto ignorata dalla Cassazione, esiste una disposizione, da cui dedurre quella conseguenza: non nel protocollo, ma nella legge 222/1985, il cui art. 45 reca: “Le disposizioni vigenti in materia di imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili appartenenti ai benefici ecclesiastici si applicano agli immobili appartenenti agli istituti per il sostentamento del clero”; quindi, anche agli immobili dei benefici estinti, di cui l’art. 28 dispone il trasferimento ai nuovi Istituti.
Questi, però, a differenza dei benefici non sono congruabili: il che farebbe venir meno la vecchia ratio dell’esenzione, individuata da Corte cost. n. 86/1985, cit., nell’interesse dello Stato a prender parte alla gestione dei benefici –ai sensi dell’art. 30 conc. lat.- giacchè l’assegno viene corrisposto previo accertamento dei redditi del beneficio, al netto" – fra l'altro – "delle imposte e tasse”. La nuova ratio del comma 3 dell'art. 8 della L. n. 904/1977, secondo la S. C., “deve essere ravvisata nell'intento di favorire il buon funzionamento degli organi fondamentali su cui poggia la struttura della Chiesa cattolica” e, quindi, anche della “Santa Sede, che e` costituita ed organizzata al servizio del piu` importante ufficio della gerarchia cattolica”.
L’illazione, tuttavia, è destituita di fondamento: a tutto concedere, il beneficio è a favore degli istituti per il sostentamento del clero (italiano): enti ecclesiastici nient’affatto fondamentali nella struttura della chiesa, anche solo italiana, ma solo “strumentali ad hoc” (Corte cost. 235/97): per la migliore gestione del patrimonio e delle risorse finanziarie allo scopo di assicurare la remunerazione dei sacerdoti. Si tratta di una funzione collaterale e non essenziale, rispetto al fine di religione o di culto, e tanto “secolare” da subire un controllo dello stato non solo sul piano contabile amministrativo ma perfino su quello giurisdizionale, dato che i provvedimenti degli istituti sono impugnabili, alternativamente, o dinanzi a speciali organi istituiti dall’autorità ecclesiastica (art. 34) o dinanzi al giudice ordinario dello Stato (precisamente, del giudice del lavoro: Cass. 27.5.1996, n. 4871 )
In realtà, come riconosciuto in definitiva da Corte cost. 235/97, anche gli Istituti per il sostentamento del clero hanno –come gli estinti benefici- l'unico scopo di assicurare, in conformita` al loro statuto, attraverso erogazioni in misura determinata periodicamente dalla Conferenza episcopale italiana, il congruo e dignitoso sostentamento del clero che svolge servizio in favore della diocesi. Si tratta di enti ecclesiastici eccezionalmente senza fine di religione o di culto, ma con fine assistenziale, connotati da pregnanti elementi pubblicistici –a rigore, di carattere neogiurisdizionalistico-, come dimostrato anche dal diritto di prelazione a favore dello stato e di altri enti pubblici in caso di alienazione di immobili degli Istituti, stabilito dall’art. 37 l. 222/85.
Come istituti del genere possano essere annoverati tra quelli fondamentali “su cui poggia la struttura della chiesa cattolica”, non solo italiana –alla quale soltanto sono strumentali- ma addirittura universale, la sentenza non lo dice. E, quindi, non si vede come un’esenzione tributaria a favore di questi istituti possa ridondare a favore di organi della Santa Sede, dal momento che tra questi e quelli non v’è rapporto alcuno né di immedesimazione né di stretta colleganza.
Ma, ancor più in profondità, è proprio il venir meno della ratio, pure plausibile alla stregua del tenore letterale della prima sentenza, ad essere stata destituito di fondamento dal successivo intervento della Corte costituzionale. Questa, invero, con la sentenza n. 235/1997 è tornata a scrutinare la questione di legittimità costituzionale dell’art. 8 l. cit. alla stregua della nuova disciplina introdotta dalla legge 222/85 e ne ha nondimeno ribadita l’infondatezza in base all’eadem ratio. Invero, anche gli istituti, pur se non congruabili, risultano destinatari di mezzi finanziari –non direttamente trasferiti, come nel caso dei benefici, ma comunque- provenienti da un’attività di esazione statale e, perciò, sono sottoposti a controlli sia pure di carattere solo formale.
Anche tali Istituti, infatti, in relazione al compito suddetto, fruiscono, oltre che dei redditi provenienti dal loro patrimonio, delle risorse devolute dai contribuenti e destinate al sostentamento del clero, a norma degli articoli 40, 41, 46, 47 e 48 della Legge n. 222 del 1985: il che giustifica l’obbligo di una specifica attivita` di informazione della Conferenza episcopale, la quale a sua volta e` tenuta a una rendicontazione all'autorita` statale, a norma degli articoli 42, 43 e 44. Data questa finalizzazione di tutte le loro risorse allo specifico e unico scopo del sostentamento dei ministri del culto, “l'esenzione dall'INVIM decennale vale per essi non tanto per l'appartenenza degli immobili a determinati soggetti, quanto per la destinazione degli stessi e dei redditi all'unica loro finalita` istituzionale”.
Si tratta, quindi, della stessa ratio, che secondo la sentenza n. 86/1985 “non trova riscontro nel caso di altre istituzioni religiose acattoliche” e perciò, secondo l’ultima sentenza, non legittima l’estensione dell’esenzione ad enti confessionali, per cui “il sostentamento dei ministri del culto rappresenta una soltanto delle attivita` cui attendono”. Carattere, questo, tipico, certo, delle comunita` ebraiche (cui le sentenze si riferiscono) ma, a più evidente ragione, degli organi costituzionali della chiesa cattolica e, in particolare della Santa Sede, come la pontificia accademia qui resistente.
Ne consegue che a nessun titolo può ammettersi l’estensione dell’esenzione in questione alla Santa Sede o a suoi organi: non è un beneficio ecclesiastico e, comunque, non può beneficiare di un’esenzione prevista solo per gli immobili appartenenti agli istituti per il sostentamento del clero per il fatto che questa è la loro unica attività.
A diversa conclusione non si giunge sulla base dell’art. 2, n. 5, della l. 2.4.2001, n. 136, che prevede l’esenzione per gli “immobili degli enti rappresentativi delle confessioni religiose aventi personalità giuridica nonché gli enti religiosi riconosciuti in base a leggi attuative di intese stipulate con lo Stato”. L’enunciato letterale, per vero, sembra tale da ricomprendere tutte le confessioni religiose riconosciute, e quindi anche la chiesa cattolica, e i loro enti rappresentativi: locuzione nella quale non può non rientrare la Santa Sede. Ma in realtà questa portata generale è incompatibile con la genesi del testo riportato, il quale sostituisce il primo periodo del comma 10 dell’art. 33 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, che estendeva l’applicazione dell’art. 45 l. 222/85 “anche” agli immobili degli enti rappresentativi delle altre confessioni religiose. Si tratta, quindi, di una norma che non abroga quella speciale, ma ne ripete la disciplina a favore di altri soggetti. Questa estensione del numero dei beneficiari era stata realizzata dalla norma sostituita attraverso l’interpretazione autentica di una norma riguardante i soli enti ecclesiastici cattolici. L’inammissibilità formale di questa interpretazione vale a giustificare il nuovo intervento legislativo, la cui portata non può essere, tuttavia, più ampia della precedente.
Potrebbe semmai porsi una questione di legittimità costituzionale della apparente disparità di trattamento venutasi a creare con l’entrata in vigore della l. 136/2001 a sfavore, stavolta, della chiesa cattolica. L’art. 45 l. 222/85, infatti, limita l’esenzione ai soli immobili degli istituti per il sostentamento del clero senza estenderla a quelli degli enti rappresentativi della chiesa cattolica e, nella specie, della Santa Sede. Le situazioni, per vero, non sono oggettivamente assimilabili: gli enti rappresentativi delle confessioni non cattoliche hanno una dimensione nazionale e attendono –pur se non esclusivamente, come gli istituti per il sostentamento del clero: di qui la giustificatezza della diversità di trattamento secondo Corte cost. n. 235/1997- anche all’attività di sostentamento dei ministri di culto; la Santa Sede ha una dimensione universale e non attende affatto al sostentamento del clero italiano.
Tuttavia, la questione risulta inammissibile a fronte del ricordato protocollo di approvazione delle norme sugli enti giacchè la sua soluzione positiva conseguirebbe il risultato di modificare unilateralmente la portata di una disposizione, estendendola anche alla Santa Sede e ai suoi organi, che, come ivi espressamente disposto, non possono esserne destinatari.
In conclusione, gli immobili della Santa Sede e dei suoi organi –nella specie, della Pontificia Accademia ecclesiastica- non godono dell’esenzione dall’Invim decennale siccome improbabili benefici ecclesiastici. Essi possono godere solo delle agevolazioni previste dall’art. 25 d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 643 per gli immobili appartenenti agli enti di cui alla lettera c) dell’art. 2 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 598: esenzione totale, se destinati all’esercizio delle attività istituzionali (2° comma, lett. c), o, in caso contrario, nella misura del 50% (5° comma, lett. a).
E’ questa la domanda proposta in via subordinata dalla Santa Sede-Pontificia accademia e, sia pure per incidens -l’attenzione essendo stata rivolta alla domanda principale-, riconosciuto nella prima delle decisioni impugnate e negli stessi ricorsi dell’Amministrazione: ancorché questa abbia dedotto fin dal primo grado che, quanto alla esenzione totale, “non risulta da alcuna documentazione allegata in dichiarazione” che gli immobili siano direttamente destinati all’attività istituzionale dell’ente e non adibiti ad altri fini.
In effetti il legislatore ha posto, al riguardo, in modo chiaro la netta differenziazione tra gli immobili (destinati all'esercizio … e quelli non destinati all'esercizio …) fondandola sul criterio della destinazione immediata e diretta (per il raggiungimento dei fini d'istituto). E su questa distinzione l’interpretazione della Corte suprema è rigorosa: “poiche` la diversa disciplina concerne immobili di proprieta` dei medesimi enti, aventi tutti le finalita` sociali che hanno consigliato la esenzione, la diversa misura di questa – espressamente prevista – non puo` che trovare la sua ragione d'essere nel diverso modo – diretto o indiretto – di partecipare al raggiungimento dei fini propri dell'ente. Non si potrebbe, infatti, indicare una "non destinazione" all'esercizio delle attivita` istituzionali – con riduzione della esenzione al 50 per cento – che non si concreti nella "indiretta e non immediata" utilizzazione dell'immobile durante l'esercizio delle attivita` istituzionali” (Cass.2.8.1990, n. 7759).
Nella specie, tuttavia, la destinazione diretta e immediata va necessariamente desunta dalla certificazione, prodotta in giudizio e non contestata, secondo cui la pontificia accademia è “un’attività istituzionale propria della Segreteria di stato”. Infatti, per il principio costituzionale (art. 7, co. 1) di distinzione degli ordini non possono che spettare all’autorità ecclesiastica la qualificazione e l’afferenza di propri organi ed enti, senza che possa legittimamente esercitarsi in proposito la giurisdizione dello Stato.
Poiché la Segreteria di stato è un dicastero della Curia romana, va riconosciuto che tutti gli immobili in cui essa è sistemata, anche quelli “nei quali la Santa sede in avvenire crederà” di farlo, “saranno esenti da tributi sia ordinari che straordinari tanto verso lo Stato quanto verso qualsiasi altro ente” (artt. 15 e 16 del trattato lateranense). Di conserva, l’art. 2 cpv. d.p.r. 601/1973 dispone che l’incremento di valore dei fabbricati di proprietà della Santa Sede indicati negli art. 13, 14 , 15 e 16 del trattato lateranense del 1929, “non è soggetto all’imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili”.
Tale completa esenzione riguarda, peraltro, solo quella porzione del palazzo di piazza della Minerva nel quale si svolge l’attività dell’Accademia: circa la metà, come da essa dichiarato nel primo ricorso. Per il resto dell’immobile, non adibito ad attività istituzionale ma indirettamente a questa connesso l’esenzione non potrà superare la misura del 50%.
In tali limiti, circoscritti sostanzialmente alla domanda subordinata della Santa Sede, vanno accolti i ricorsi dell’Ufficio.
PQM
La Commissione tributaria centrale, riuniti i ricorsi, li accoglie nei limiti di cui in motivazione.
Roma, 1 aprile 2005

Depositata il 14.4.2005